Organisatie | Oosterhout |
---|---|
Organisatietype | Gemeente |
Officiële naam regeling | Besluit van de raad van de gemeente Oosterhout van 12 november 2019 tot vaststelling van de Nota reserves en voorzieningen gemeente Oosterhout 2020-2023 |
Citeertitel | Nota Reserves en Voorzieningen gemeente Oosterhout 2020 |
Vastgesteld door | gemeenteraad |
Onderwerp | financiën en economie |
Eigen onderwerp |
Geen
Datum inwerkingtreding | Terugwerkende kracht tot en met | Datum uitwerkingtreding | Betreft | Datum ondertekening Bron bekendmaking | Kenmerk voorstel |
---|---|---|---|---|---|
01-01-2020 | 31-12-2023 | Nieuwe regeling | 12-11-2019 | ZK.193322 |
Voor gemeenten staat het behalen van bepaalde maatschappelijke doelen centraal. Dit soort doelen zijn vaak zo groot en ingewikkeld, dat ze niet in één jaar te bereiken zijn. Denk bijvoorbeeld maar aan de ontwikkeling van een nieuwe woonwijk. Hierbij is het dus nodig om geld meerjarig beschikbaar te houden. Ook zijn hiervoor vaak dure eenmalige investeringen nodig, zoals de aankoop van gronden of de aanleg van een nieuwe weg.
En net zoals het privé verstandig is om voor grote aankopen zoals een nieuwe auto of voor een verbouwing geld te reserveren, geldt dit ook voor ons als gemeente. De bestemmingsreserves zijn de spaarpotjes van de gemeente. De gemeenteraad besluit of en waarvoor geld apart gezet wordt en hoeveel er jaarlijks ingestopt en uitgegeven mag worden.
Omdat de gemeenteraad zelf niet degene is die de spaarpotten beheert en de uitgaven doet, is het belangrijk om goede afspraken te maken. De basis voor alle financiële afspraken tussen gemeenteraad en college wordt gevormd door gemeentewet, het daaruit volgend Besluit Begroting en Verantwoording (BBV) en de financiële verordening van de gemeente Oosterhout.
Omdat het besluit om ergens al dan niet een reserve voor in te stellen een politieke keuze is, vind je in het BBV voor reserves vooral definities wat reserves zijn en wat hierover minimaal moet worden gerapporteerd in de jaarrekening. Hoe we als gemeente met reserves willen omgaan ligt vast in deze Nota reserves en voorzieningen. De regels voor voorzieningen in het BBV laten weinig ruimte voor ‘eigen’ afspraken. Daarom zijn de interne regels voor voorzieningen vooral gericht op volledigheid en juistheid: hoe zorgen we er voor dat er een voorziening wordt ingesteld als dat nodig is en dat er - net als bij de reserves - genoeg, maar ook niet te veel geld in wordt gestopt.
Reserves zijn onder te verdelen in algemene reserves en bestemmingsreserves (al bestemming aangegeven). We spreken over voorzieningen als er sprake is van een verplichting c.q. schuld, gekoppeld aan een bepaald risico. Het belangrijkste verschil tussen reserves en voorzieningen is dan ook dat er bij reserves in principe sprake is van een vrije keuze van het bestuur om gelden apart ter zetten, al dan niet voor een bepaalde bestemming. Bij voorzieningen is er sprake van een oorzaak uit het verleden: er is iets gebeurd wat niet terug te draaien is en wat waarschijnlijk leidt tot lasten in de toekomst die niet waren voorzien. Van een vrije keuze is daardoor geen sprake.
In de presentatie van de begroting en jaarrekening is het verplicht om alle onttrekkingen en toevoegingen aan reserves apart te presenteren. Hierdoor krijg je een resultaat van baten en lasten vóór onttrekkingen en stortingen de reserves en een resultaat ná stortingen en onttrekkingen reserves.
Belangrijke algemeen uitgangspunten c.q. spelregels voor reserves en voorzieningen zijn:
Een duidelijke en overzichtelijke indeling van de reserves en voorzieningen: dit betekent onder andere dat het aantal reserves en voorzieningen beperkt blijft tot de hoogst noodzakelijke. Indien er teveel potjes ontstaan (en tot een te grote omvang), bestaat het gevaar dat er onnodig beslag wordt gelegd op de beschikbare gelden. Goede onderbouwing van de reserves en voorzieningen is daarom een vereiste.
Budgetbeheer: alle reserves en voorzieningen zijn gekoppeld aan de producten binnen de gemeente. Via deze koppeling is er ook een directe koppeling met de budgethouder en budgetbeheerder, die verantwoordelijk zijn voor de uitvoering van de gestelde kaders op het gebied van reserves en voorzieningen.
Het reservebeleid dient regelmatig te worden geëvalueerd. Het College is bevoegd tussentijdse aanpassingen in de nota door te voeren. Dit kan bijvoorbeeld als er sprake is van wijzigingen in de regelgeving. Het College is dan wel verplicht om de raad via de begroting en/of jaarrekening hiervan op de hoogte te stellen.
Rentebeleid: op voorzieningen wordt geen rente bijgeschreven, tenzij deze tegen contante waarde zijn ingesteld. Aan algemene- en bestemmingsreserves wordt in zijn algemeenheid ook geen rente bijgeschreven. Hierop maken we een uitzondering voor de reserve investeringsprojecten en de reserve SSC/ICT. Hiervan wordt de rente ten gunste van deze reserves gebracht.
Algemene reserve grondbedrijf (ABR)
In de voorgaande nota reserves & voorzieningen was de maximale omvang van de Algemene reserve grondbedrijf (ABR) verhoogd van € 12,5 miljoen naar € 17,5 miljoen. Dit vanwege de toenmalige status van de twee grote projecten Everdenberg Oost en de Zwaaikom.
Voorgesteld wordt om de maximale omvang van de ABR de komende jaren weer terug te brengen naar € 12,5 miljoen. De minimale omvang van de ABR blijft gehandhaafd op € 9 miljoen. Indien er in de toekomst nieuwe grondexploitaties worden geopend, kan het nodig zijn om de omvang aan te passen. Hiervoor zal dan een voorstel aan de gemeenteraad worden voorgelegd.
De afgelopen jaren zijn de taken vanuit het Rijk fors toegenomen (onder meer het sociaal domein). Om ervoor te zorgen dat er voldoende reservecapaciteit beschikbaar is voor calamiteiten wordt voorgesteld om een ondergrens in te stellen voor de algemene reserve. Wij stellen daarom voor om de minimale omvang van de algemene reserve gelijk te stellen aan 3% van de totale begrotingsomvang (Totale lasten + onttrekkingen aan reserves). Hiermee is de tolerantiegrens voor risico’s gelijkgesteld aan de tolerantiegrens voor onzekerheden in de jaarrekening. Ter illustratie: de begroting 2020 heeft (inclusief reserve mutaties) een totale omvang van ruim € 165,5 miljoen. De minimale omvang van de algemene reserve wordt daarmee € 4.970.000. De omvang van de algemene reserve voldoet daarmee momenteel aan de minimale norm.
Via de nota zijn alle huidige reserves en voorzieningen geanalyseerd op basis van de volgende onderdelen:
Dit heeft samenvattend geleid tot:
A. Op te heffen reserves/ voorzieningen
Voorgesteld wordt de volgende reserves / voorzieningen met een saldo op te heffen:
Voorgesteld wordt de bestemmingsreserve doorontwikkeling op te heffen en dit bedrag (€ 41.967) te storten in de reserve bedrijfsvoering.
B. Vaststelling hoogte aantal reserves
Voor de volgende reserves wordt voorgesteld de omvang vast te stellen op:
Alle reserves zonder voorwaarden of bepaalde bestemming vormen tezamen de algemene reserve.
Bespaarde rentelasten van investeringskredieten die niet met geleend geld, maar met eigen middelen (reserves) zijn gefinancierd. De bespaarde rente maakt deel uit van het rente resultaat. De bespaarde rente kan worden toegevoegd aan de reserves die tot de bespaarde rente hebben geleid.
Een reserve waaraan de gemeenteraad een bepaalde bestemming heeft gegeven. De raad kan deze bestemming ook weer veranderen.
De som van de jaarlijks terugkerende afschrijvingen en rentelasten met betrekking tot investeringen in activa. De kapitaallasten komen ten laste van de exploitatierekening.
Door aanwending van reserves voor interne financiering wordt op de te betalen externe rentelasten bespaard. Intern worden er wel rentelasten aan toegerekend. Deze rentelasten kunnen ten gunste worden gebracht van de betreffende reserves. Zie ook Bespaarde rente.
Een reserve is een vermogensbestanddeel dat als eigen vermogen is aan te merken. Reserves zijn als volgt onder te verdelen:
Een voorziening is dat deel van het vreemd vermogen dat wordt aangewend ter dekking van verplichtingen die redelijkerwijs zijn in te schatten. Een voorziening heeft een planmatig karakter en is in principe eindig.
Voorzieningen worden gevormd wegens:
Op het gebied van reserves en voorzieningen heeft de gemeente Oosterhout de volgende visie:
De gemeente Oosterhout streeft naar een structureel gezonde financiële uitgangspositie. Bij een structureel gezonde financiële positie is er sprake van een weerstandsvermogen dat past bij het risicoprofiel. Het verbeteren van het weerstandsvermogen vindt plaats via het principe dat positieve resultaten bij de jaarrekening worden toegevoegd aan de algemene reserve.
Voorzieningen zijn passiefposten op de balans, die een schatting geven van de voorzienbare lasten in verband met risico’s en verplichtingen, waarvan de omvang en/of het tijdstip van optreden per balansdatum min of meer onzeker is, en die oorzakelijk samenhangen met de periode voorafgaand aan die datum.
Het vormen van een voorziening is niet toegestaan voor een algemeen bedrijfsrisico; bij een voorziening dient er sprake te zijn van een specifiek risico. De algemene reserve is bedoeld voor het opvangen van algemene bedrijfsrisico’s.
In artikel 44 van het BBV is een voorgeschreven indeling van de voorzieningen opgenomen. In grote lijnen komt deze op het volgende neer:
Tot de voorzieningen worden ook gerekend van derden verkregen middelen die specifiek besteed moeten worden, met uitzondering van de van Europese en Nederlandse overheidslichamen ontvangen voorschotbedragen voor uitkeringen met een specifiek bestedingsdoel die dienen ter dekking van lasten van volgende begrotingsjaren.
In bijlage 2 van deze nota zijn de artikelen uit het BBV die betrekking hebben op reserves en voorzieningen opgenomen.
Algemene reserve zijn reserves waaraan geen bestemming is gegeven. Deze dienen om risico’s in algemene zin op te vangen en hebben daarmee een bufferfunctie. Twee keer per jaar (bij de begroting en bij de jaarstukken) actualiseren wij in het kader van risicomanagement ons risicoprofiel, zoals beschreven in de Nota Risicomanagement en weerstandsvermogen.
Naast de algemene reserve betitelen we nog twee reserves als algemene reserves, namelijk de Algemene Bedrijfsreserve (ABR) van het grondbedrijf en de financieringsreserve.
De ABR is geen bestemmingsreserve zoals hieronder wordt beschreven, maar een reserve om algemene risico’s op het gebied van grondexploitatie op te vangen. Om deze reden vervult de ABR evenals de algemene reserve een bufferfunctie. De financieringsreserve is eveneens geen bestemmingsreserve. Deze reserve vervult een financieringsfunctie. Dit houdt in dat de reserve niet vrij besteedbaar is, maar dat de bespaarde rente van de reserve ingezet wordt als dekkingsmiddel binnen de begroting.
De vrije reserve binnen de gemeente Oosterhout is feitelijk bezien een mix tussen een algemene reserve en een bestemmingsreserve. Deze reserve dient enerzijds voor het opvangen van algemene risico’s, maar kent ook een aantal ‘projecten’ die vanuit deze reserve worden bekostigd.
De bestemmingsreserves zijn reserves die gevormd zijn met een specifiek doel. Deze zijn op grond van hun doel nader in te delen in:
reserves ter dekking van afschrijvingslasten.
bij het uitvoeren van projecten lopen de uitgaven en inkomsten vaak niet synchroon. Door het instellen van een reserve kan gespaard worden voor een bepaald doel of project.
Dit is een reserve die is gerelateerd aan exploitatiebudgetten Voorbeeld hiervan betreft de reserve SSC/ICT van Equalit.
Om grote schommelingen in de exploitatie en in de tarieven die aan derden in rekening worden gebracht, maar die niet specifiek besteed hoeven te worden, op te vangen, kunnen egalisatiereserves worden gevormd. Voorbeeld hiervan is de reserve toeristisch fonds.
Een onderhoudsreserve is bedoeld om ongewenste schommelingen in de uitgaven voor onderhoud op te kunnen vangen. Het BBV geeft aan dat een onderhoudsreserve bij voorkeur vergezeld moet worden van een meerjarig-onderhoudsprogramma. Momenteel kennen we in Oosterhout deze reserves niet.
Reserves ter dekking van afschrijvingslasten
Een bijzondere soort bestemmingsreserve betreft de bestemmingsreserve investeringsprojecten; een reserve ter dekking van de kapitaallasten van gerealiseerde investeringen. Deze bestemmingsreserves dienen in stand te worden gehouden ter dekking van de kapitaallasten in de exploitatie.
4.2 Vorming en mutaties van reserves
Voor de vorming van en mutaties in de reserves is een besluit van de raad nodig in verband met het budgetrecht van de raad. Gedurende het jaar zijn er vaste momenten waarop voorstellen kunnen worden gedaan tot vorming van of mutaties in de reserves, namelijk bij de vaststelling van de begroting en bij de vaststelling van het jaarverslag. Daarnaast is het mogelijk om gedurende het jaar voorstellen aan de raad te doen voor vorming van en mutaties in de reserves.
4.3 Opheffing bestemmingsreserves
Om de inzichtelijkheid te waarborgen worden reserves opgeheven als:
Daarnaast kunnen bestemmingsreserves geheel of gedeeltelijk worden opgeheven naar aanleiding van de jaarlijkse beoordeling naar nut, noodzaak en omvang van de bestemmingsreserves.
Voor bestemmingsreserves die gevormd worden ter realisering van activa geldt dat na realisatie van het activum de reserve wordt gebruikt ter dekking van de kapitaallasten.
Het restantbedrag van bestemmingsreserves die opgeheven worden kan terugvallen in de algemene reserve. De raad neemt hierover een besluit bij de planning en control-producten.
4.4 Rente eigen financieringsmiddelen
Reserves worden gerekend tot de eigen financieringsmiddelen. De gemeente Oosterhout berekent rente over de eigen financieringsmiddelen. Dit wordt bespaarde rente genoemd. De reden om bespaarde rente over de eigen financieringsmiddelen te berekenen, is dat de eigen financieringsmiddelen dienen als financieringsbron. Hiervoor hoeven geen externe financieringsmiddelen te worden aangetrokken, waardoor wordt bespaard. De bespaarde rente kan:
De gemeente Oosterhout voegt bespaarde rente toe aan de exploitatie. Hierop maken we een uitzondering voor de bespaarde rente van de reserve investeringsprojecten en de reserve SSC/ICT. Hiervan wordt de bespaarde rente ten gunste van deze reserves gebracht.
De gemeente is verplicht voorzieningen te vormen in het kader van:
Elke voorziening moet de omvang hebben van de desbetreffende verplichting of het geschatte risico. Voor elke voorziening moet een beheerplan aanwezig zijn, waarbij een onderbouwing aanwezig is van de voorziening gekoppeld aan het risico dat de gemeente op termijn loopt. Indien er een kans is dat een risico zich zal voordoen en de omvang van het risico niet goed is in te schatten, dan kan er geen voorziening worden getroffen. Het risico moet dan meegenomen worden in de paragraaf weerstandsvermogen en risicobeheersing (W&R) bij de meerjarenbegroting en jaarstukken.
Indien een voorzien risico, verlies of specifieke besteding komt te vervallen waarvoor in het verleden een voorziening is gevormd, dan moet het college de voorziening opheffen. Het restant van de voorziening valt vrij ten gunste van het rekeningresultaat. Indien een voorziening is gevormd ter gelijkmatige verdeling van lasten over begrotingsjaren dan moet de gemeenteraad de beslissing nemen over het opheffen van de voorziening. De raad geeft hiermee immers aan de lasten niet langer te willen egaliseren.
6. Onderscheid reserves en voorzieningen
6.1. Verschil reserves en voorzieningen
Het belangrijkste onderscheid tussen reserves en voorzieningen is dat er bij reserves in principe sprake is van een vrije keuze van het bestuur om gelden apart te zetten, al dan niet voor een bepaalde bestemming.
Bij voorzieningen is er sprake van een oorzaak uit het verleden: er is iets gebeurd wat niet terug te draaien is en wat waarschijnlijk leidt tot lasten in de toekomst die niet waren voorzien (begroot). Van een vrije keuze is derhalve geen sprake. Wel kunnen soms de gevolgen nog beïnvloed worden. Bij het bepalen van de noodzakelijk omvang van een voorziening wordt hiermee ook rekening gehouden. In onderstaande tabel is het onderscheid tussen reserves en voorziening samengevat.
6.2 Een duidelijke en overzichtelijke indeling van de reserves en voorzieningen
Dit betekent onder andere dat het aantal reserves en voorzieningen beperkt blijft tot de hoogst noodzakelijke. Reserves en voorzieningen dienen onderbouwd te worden. De doelstelling dient helder te zijn, de noodzakelijke omvang alsmede de wijze (en omvang) van stortingen en beschikkingen. Indien er teveel potjes ontstaan (en tot een te grote omvang), bestaat het gevaar dat er onnodig beslag wordt gelegd op gemeenschapsgelden.
7.1. Minimale hoogte Algemene reserve
De doelstelling van de algemene reserve is:
het tijdelijk opvangen van negatieve exploitatieresultaten. De benodigde omvang is sterk afhankelijk van de interne beheersing van de bedrijfsprocessen. Als de planning- en controlcyclus goed functioneert dan zullen via bijsturing tekorten/overschotten in de uitvoering van de begroting met behulp van een aanpassingsproces in uiterlijk 2 à 3 jaar weer worden gecorrigeerd.
Het ministerie van BZK stelt in zijn algemeenheid geen eisen ten aanzien van het niveau van de algemene reserve. In het besluit begroting en verantwoording (BBV) is alleen voorgeschreven dat de gemeente zelf haar beleid bepaalt ten aanzien van de algemene reserve.
De afgelopen jaren zijn de taken vanuit het Rijk fors toegenomen (onder meer het sociaal domein). Om ervoor te zorgen dat er voldoende reservecapaciteit beschikbaar is voor calamiteiten wordt voorgesteld om een ondergrens in te stellen voor de algemene reserve. Wij stellen daarom voor om de minimale omvang van de algemene reserve gelijk te stellen aan 3% van de totale begrotingsomvang. Hiermee is de tolerantiegrens voor risico’s gelijkgesteld aan de tolerantiegrens voor onzekerheden in de jaarrekening. Ter illustratie: de begroting 2020 heeft (inclusief reserve mutaties) een totale omvang van € 165,5 miljoen. De minimale omvang van de algemene reserve wordt daarmee € 4.970.000. De omvang van de algemene reserve voldoet daarmee momenteel aan de minimale norm.
7.2. Algemene bedrijfsreserve grondexploitatie
De algemene bedrijfsreserve is een algemene reserve binnen de grondexploitaties. Deze is te vergelijken met de Algemene Reserve op concernniveau. De inzetbaarheid van de algemene bedrijfsreserve beperkt zich tot zaken die een duidelijk raakvlak hebben met het taakgebied grondexploitatie. Deze reserve kan worden aangewend voor het voeren van een actief grondbeleid, maar dient tevens als buffer voor het afdekken van mogelijke verliezen en risico’s.
Voor de wenselijke omvang van het weerstandsvermogen zijn een groot aantal factoren van belang, zoals de omvang van de geïnvesteerde bedragen (de boekwaarden), de looptijd van de exploitaties, de risico’s van prijs- en rentestijgingen voor de exploitatiekosten, prijsdalingen voor de grondverkopen, tegenvallende subsidies en afzetstagnaties. Ingeval van samenwerking met projectontwikkelaars is ook de soliditeit van de betreffende ontwikkelaar een risicofactor. Tenslotte is de mate waarin voornoemde risico’s zijn afgedekt een belangrijk element. Kortom er is een groot aantal factoren van belang bij het bepalen van het benodigd weerstandsvermogen. Deze factoren laten zich niet in alle gevallen vastleggen in concrete cijfers.
In de voorgaande nota reserves & voorzieningen is de omvang van de Algemene reserve grondbedrijf (ABR) gemaximaliseerd op € 17,5 miljoen (in de voorgaande nota was dit € 12,5 miljoen). Deze ophoging was gebaseerd op een aantal projecten die destijds nog niet in ontwikkeling waren genomen, te weten Everdenberg Oost en de Zwaaikom, en waarvan de bijbehorende risico’s nog niet volledig in beeld waren. Aangezien de risico’s voor deze projecten nu beter in beeld zijn, wordt voorgesteld de maximale hoogte van de ABR de komende periode weer terug te brengen naar € 12,5 miljoen. De minimale omvang van de ABR blijft gehandhaafd op € 9 miljoen.
Middels het Meerjarenperspectief grondexploitaties (MPG) zal de omvang van de ABR worden gemonitord. Wanneer er aanleiding is om de omvang van de ABR te verlagen of te verhogen, zal dit middels het MPG worden voorgelegd aan de gemeenteraad.
De vrije reserve vormt onderdeel van de algemene reserves. De vrije reserve wordt in principe gevoed met overschotten uit de jaarrekening en het afromen van de Algemene Bedrijfsreserve vanwege de winsten van de diverse grondexploitaties/ grondverkopen.
De vrije reserve kan en mag niet negatief worden. Bij tekorten binnen de vrije reserve is het geen optie om extra geldleningen af te sluiten, aangezien het hier gaat om een dekkingsprobleem (geen financieringsprobleem).
Jaarlijks wordt via de begroting en de jaarrekening de vrije reserve herijkt, waarbij de actuele stand in beeld wordt gebracht en een doorkijk wordt gegeven in toekomstige uitgaven en inkomsten.
8. Toetsing huidige reserves en voorziening
Voor het toetsen van de huidige reserves en voorzieningen gelden de volgende criteria:
In bijlage 1 is een overzicht gegeven van alle reserves en voorzieningen per 1 januari 2019.
Onderstaand is aangegeven voor welke reserves/ voorzieningen besloten wordt tot opheffing, herschikking van bedragen of samenvoeging.
Op te heffen reserves/voorzieningen
Voorgesteld wordt de volgende reserves/ voorzieningen met een saldo op te heffen:
Voorgesteld wordt de bestemmingsreserve doorontwikkeling op te heffen en dit bedrag (€ 41.967) te storten in de reserve bedrijfsvoering.
In bijlage 1 is het totaal van alle reserves en voorzieningen weergegeven per 1-1-2019.
Zoals blijkt bij de uitgangspunten mag bij de jaarrekening aan reserves niet meer worden onttrokken of gestort dan dat er aan de voorkant is begroot. Uit praktisch oogpunt (conform eerdere besluitvorming) willen we de raad voorstellen hiervoor bij een aantal reserves een uitzondering te maken. Dit betekent praktisch dat hogere stortingen of onttrekkingen ten opzichte van de begroting al wel in de jaarrekening worden verwerkt, en dit niet via het voorstel saldobestemming bij de jaarrekening separaat aan de raad wordt voorgelegd ter besluitvorming. Uiteraard wordt hierover wel verantwoording afgelegd aan de raad middels de jaarrekening. Dit betreft de volgende reserves:
Voorgesteld wordt om bovenstaande posten ook als zodanig in de jaarrekening te behandelen en mutaties op deze reserves direct in de jaarrekening te verwerken.
Bijlage 1 Overzicht reserves en voorzieningen per 1 januari 2019
* Deze reserves/voorziening zijn in 2020 volledig benut en zullen dan opgeheven worden.
Bijlage 2 Artikelen BBV reserves en voorzieningen
Sinds 2004 geldt het Besluit begroting en Verantwoording provincies en gemeenten. In deze ‘boekhoudregels’ zijn ook regels ten aanzien van de omgang en verantwoording van reserves en voorzieningen vastgelegd.
Onder de vaste passiva worden afzonderlijk opgenomen het eigen vermogen, de voorzieningen en de vaste schulden, met een rentetypische looptijd van één jaar of langer.
Voorzieningen worden gevormd wegens:
de bijdragen aan toekomstige vervangingsinvesteringen, waarvoor een heffing wordt geheven als bedoeld in artikel 35, eerste lid, onder b.
Tot de voorzieningen worden ook gerekend van derden verkregen middelen die specifiek besteed moeten worden, met uitzondering van de voorschotbedragen, bedoeld in artikel 49, onderdeel b.
Rentetoevoegingen aan voorzieningen zijn niet toegestaan.
In de toelichting op de balans worden de aard en reden van de voorzieningen, bedoeld in artikel 44 en de wijzigingen daarin toegelicht.