Beleidsregel winstneming bij grondexploitatie 2006

I Inleiding

De waardering van voorraden grond in grondexploitaties geschiedde in het verleden in de voormalige gemeenten op grond van de comptabiliteitsvoorschriften (CV 95) meestal tegen de gerealiseerde kosten minus de opbrengsten (grondverkopen). Er werd eerst winst genomen als een complex geheel of nagenoeg geheel was afgewikkeld. Dit betekende in sommige gevallen bij complexen met een lange looptijd of door het ontbreken van een fasering in een complex, dat de winst in een heel laat stadium kon worden genomen.

In samenhang daarmee kwam het dikwijls voor, dat gedurende een grote periode het complex een negatieve boekwaarde vertoonde. Immers de kosten van het woonrijpmaken werden pas enkele jaren later gemaakt, terwijl de kosten reeds waren afgedekt door middel van de verkoop van de kavels.

In verband hiermee wordt in onze gemeente sinds enkele jaren bij de opstelling van de jaarrekening beoordeeld welk bedrag aan winstneming kan worden ingeboekt om aan de algemene reserve toe te voegen. Hiervoor wordt als uitgangspunt genomen de voorgecalculeerde winst, die binnen de grondexploitatie voor de verschillende complexen wordt gebruikt. Deze winst wordt via de Algemene Reserve ingezet als algemeen dekkingsmiddel in de exploitatiebegroting.

Voor het inzicht in de vermogenspositie van de grondexploitatie (ter bepaling dus van de winstneming) zijn naast actuele exploitatieberekeningen en een risicoanalyse, echter heldere afspraken en richtlijnen over de systematiek van tussentijdse winstneming onontbeerlijk.

Wij brengen via deze notitie hiervoor deze afspraken en richtlijnen in beeld.

II Voorschriften inzake tussentijdse winstneming

De comptabiliteitsvoorschriften van 1995 (CV95) zijn met ingang van het begrotingsjaar 2004 vervangen door het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (BBV).

Hiermee kregen de gemeenten een gemodificeerd stelsel van baten en lasten. De bepalingen van het BBV staan dichter bij het Burgerlijk Wetboek dan de CV95. Afwijkend ten opzichte van het bedrijfsleven is echter de systematiek van resultaatbepaling en –bestemming.

Met betrekking tot het grondbeleid is o.a. artikel 16 van het BBV interessant. Hierin is bepaald welke informatie iedere gemeente in de paragraaf grondbeleid in zowel de begroting als de jaarrekening moet vermelden. In de toelichting op dit artikel wordt gesteld, dat inzicht moet worden gegeven in de onderbouwing van de winstneming. Verder wordt aangegeven, dat tussentijdse winstneming slechts raadzaam is onder bepaalde voorwaarden.

Bij grote projecten die meerdere jaren duren is het mogelijk tussentijdse winst te nemen. Het is dan echter wel wenselijk dat het project in herkenbare delen is onderverdeeld. Tussentijdse winstneming is dan mogelijk als een deelproject is afgesloten, de winst is gerealiseerd en er geen verder verlies is te verwachten, tenzij daar voldoende voorzieningen voor zijn getroffen.

Het BBV geeft echter geen regels voor hoe en wanneer er winst bij grondexploitaties kan worden genomen. De richtlijnen voor de jaarverslaglegging geven wel regels ten aanzien van winstneming van onderhanden werk. De gemeenten krijgen op dit punt van de wetgever dus enige beleidsvrijheid.

Bouwgrond moet evenals in het bedrijfsleven bij gemeenten worden verantwoord onder voorraden. In artikel 38 van het BBV is bepaald, dat in exploitatie genomen bouwgrond en niet in exploitatie genomen bouwgrond afzonderlijk onder de voorraden op de balans moet worden vermeld.

De bouwgronden, die in exploitatie zijn genomen behoren tot het onderhanden werk. De bouwgronden, die nog niet in exploitatie zijn genomen, worden tot de grond- en hulpstoffen gerekend.

Een en ander is afgeleid van het Burgerlijk Wetboek, waarin is bepaald dat onderhanden werk in de presentatie van de balans tot de voorraden behoren, maar afzonderlijk moet worden gepresenteerd. De reden hiervoor is dat er een wezenlijk verschil is tussen de voorraden en onderhanden werk. Onderhanden werk heeft een andere waarderingsmethodiek dan voorraden. De wijze waarop het onderhanden werk wordt gewaardeerd, is van invloed op de winst.

Net zoals grondexploitaties zich over meer jaren uitstrekken, zijn er ook in het bedrijfsleven projecten waarvan de uitvoering zich over meer jaren uitstrekt. Voorbeelden hiervan zijn scheepsbouw en langdurige automatiseringsprojecten. De richtlijnen voor de jaarverslaggeving geven regels voor tussentijdse winstneming op deze projecten.

De winst op onderhanden werk wordt pas gerealiseerd op het moment dat het onderhanden werk wordt opgeleverd.

Als bij een meerjarig project de winst op de al verrichte werkzaamheden op verantwoorde wijze kan worden bepaald, moet de winst naar rato van de voortgang van het project plaatsvinden. Dit heet de percentage-methode of met een duur woord “completion-methode”.

Wanneer een verantwoorde manier niet mogelijk is, moet de winst volledig worden verantwoord in het boekjaar waarin het project wordt opgeleverd, de completed-contract-methode genoemd.

Tussentijdse winstneming kan derhalve alleen plaatsvinden als prestaties op dat moment verantwoord zijn te bepalen, nl:

• -

  Er geen belangrijke onzekerheid over de totale omvang van het plan (project) is.

• -

  Er geen belangrijke onzekerheden bestaan ten aanzien van de nog te realiseren opbrengsten.

• -

  Met een redelijke mate van nauwkeurigheid reeds gemaakte en nog te maken (geraamde) kosten kunnen worden toegerekend aan respectievelijk het gerealiseerde en niet gerealiseerde deel van het betreffende complex.

• -

  De vergelijking van werkelijke kosten met de voorcalculatie per onderdeel (fase) van het plan mogelijk is.

Alleen in de gevallen waar aan de vorenstaande voorwaarden kan worden voldaan, is de percentage of completion-methode bruikbaar. In die gevallen waar het aan de vorenstaande voorwaarden ontbreekt, is de completed contract-methode de aangewezen variant. Tot zover de regels van het bedrijfsleven.

Ofschoon er als zodanig geen regels waren en zijn voor resultaatneming, is er wel tussentijds winst genomen op grondexploitaties.

In voormalige gemeenten werd relatief laat tussentijds winst van een grondcomplex genomen. In onze gemeente is de (gewoonte)regel, dat bij de opstelling van de jaarrekening per complex wordt bepaald wat de voorgecalculeerde winst is. Hiervan wordt dan op basis van het voorzichtigheidsprincipe een gering deel als winstneming ingeboekt.

Dit sluit qua methode aan bij de geldende opvatting, doch de hoogte van winstneming is niet gebaseerd op heldere afspraken en richtlijnen. Het relatief laat nemen van winst kan resulteren in een zogenaamde negatieve boekwaarde.

In deze situatie zijn er meer opbrengsten dan kosten geweest. Dit is bij winstgevende complexen vaak een stille reserve.

Aan de financiële positie van grondexploitatie, dat wil zeggen de boekwaarde van de grondcomplexen, de resultaatprognoses en de risico’s in relatie tot de omvang van de reserves, wordt in de paragraaf Grondbeleid bij de programmabegroting en –rekening aandacht geschonken.

III Gemeentelijke grondexploitaties zijn wezenlijk anders

Toen er werd stilgestaan bij de vraag of gemeentelijke grondexploitaties aan de voorwaarden voldeden voor de percentage of completion-methode, was het nieuwe BBV nog niet van kracht.

Omdat de CV95 beoogden dichter bij BW2 aan te sluiten, waren er goede argumenten om na te denken over het gebruik van de percentage of completionmethode.

Aan de voorwaarden voor deze methode werd echter niet voldaan. De eerste voorwaarde, dat er geen belangrijke onzekerheid over de totale omvang van het project mag zijn (‘het duidelijk herkenbare deel’), is bij grondexploitaties moeilijk te vervullen.

De tweede voorwaarde is, dat er geen belangrijke onzekerheden over de ontvangst van de overeengekomen bedragen mogen zijn, is ook niet te vervullen. Er zijn immers geen bedragen afgesproken, alleen voorgecalculeerd. Zeker gezien de huidige economische situatie zijn de voorcalculaties met ruime marges omgeven. Nu is echter de completed contract-methode in zijn zuivere vorm voor winstgevende grondexploitaties een methode, die moeilijk te verdedigen is. Na een bepaalde periode wordt wel duidelijk in hoeverre de voorgecalculeerde winst ook daadwerkelijk gerealiseerd gaat worden. Gemeentelijke grondexploitaties hangen eigenlijk tussen de beide methodes in.

Grondexploitatie door de gemeente gaat met de nodige risico’s gepaard, waardoor er in elk geval niet te snel winst moet worden genomen. Er is echter ook geen enkele reden om pas bij afsluiting van een complex winst te nemen en daardoor soms jarenlang stille reserves in de jaarrekening in stand te houden.

IV Methoden in de resultatenrekening

Belangrijk bij de afweging is om door middel van berekeningen te laten zien wat het effect is op het resultaat van de grondexploitatie van elke methode. Dit kan worden geïllustreerd met het volgende voorbeeld:

De winstneming bij 75% van de verkochte gronden is zoals in de bovengenoemde tabel is aangegeven, bijvoorbeeld 75% van de € 375.000 of € 281.250 enzovoorts.

De winst wordt in de voorbeelden genomen op basis van de realisatie van de opbrengsten (er zijn ook methoden mogelijk waarbij de kosten worden betrokken). Het verschil in de bedragen tussen de percentage of completion-methode en de andere wijzen van winstneming maakt onderdeel uit van de boekwaarde van de gronden en wordt geadministreerd op de rekening ‘voorcalculatorisch exploitatieresultaat’.

Duidelijk is dat de diverse methoden behoorlijke verschillen in resultaten weergeven. Gelet op de vrijheid van gemeenten, kan zij een methode kiezen die het beste bij haar past.

Afwegingen daarbij zijn administratieve eenvoud, nauwkeurigheid van het resultaat, gewenste fluctuatie van exploitatieresultaten en risicomijding. Uiteindelijk kan een eenvoudige aanpassing van huidige methode besloten door heteerdere percentage van 75% terug te brengen naar 50%. Hierdoor wordt eerder resultaat genomen, maar bestaat nog steeds een fors drempelpercentage voordat tot winstneming wordt overgegaan, dit laatste ter voorkoming van de kans op te grote winstfluctuaties.

Gelet op het vorenstaande kun worden geconcludeerd, dat de waarderingsgrondslag voor voorraden ten allen tijde de kostprijs of vervaardigingsprijs is of lager indien er sprake van is de marktwaarde. Verder kan tussentijdse winst onder bepaalde omstandigheden en gelet op de bepalingen van het BBV worden genomen.

VI Richtlijnen en regels

Het lijkt ons goed de regels met betrekking tot winstneming in te bedden in een geheel van overigs bestaande (tot nu toe deels ongeschreven) regels rond winstneming en verslaglegging ten aanzien van grondexploitatie, nl.:

• 1.

  In geval van verliesgevende complexen wordt in het jaar waarin het bestemmingsplan en de bijbehorende exploitatieopzet door de raad zijn geaccordeerd, het voorzienbare verlies genomen door middel van de vorming van een voorziening.

• 2.

  Resultaten van winstgevende complexen worden genomen op basis van de percentage of completion-methode vanaf het moment dat 50% van het complex is gerealiseerd. Dit vindt plaats naar rato van de realisatie van de verwachte opbrengsten uit grondverkopen

• 3.

  Elk jaar worden bij het opstellen van de jaarrekening de kostprijsberekeningen geactualiseerd. Daarbij vindt een toetsing plaats van de geraamde kosten en opbrengsten en het daaruit voortvloeiende exploitatieresultaat. Als de geactualiseerde raming substantieel van de laatst door de raad vastgestelde exploitatieberekening afwijkt, dan wordt een geactualiseerde exploitatieberekening aan de raad voorgelegd.

  Voor nog in exploitatie te nemen complexen volstaat een geactualiseerde financiële verkenning.

• 4.

  In de paragraaf grondbeleid van de jaarrekening wordt van elk complex aangegeven, dat de laatst aan de raad voorgelegde kostprijsberekening op actualiteit is beoordeeld.

• 5.

  Voorgecalculeerde, maar nog niet genomen, winsten op complexen waarvoor door de raad de exploitatieopzet en het bestemmingsplan is vastgesteld, worden in de doorrekening van de Algemene Reserve zichtbaar gemaakt

• 6.

  Kredietaanvragen voor grondexploitatie vinden plaats tegelijk met de vaststelling van de betreffende exploitatieopzetten en of herziening hiervan. Raming van de kredieten vinden plaats op het betreffende onderdeel van programma 10 van de begroting. Verder worden de voorbereidingskredieten ter vaststelling voorgelegd bij de kadernota en/of de programmabegroting

• 7.

  In de paragraaf grondbeleid moet zowel bij de begroting als bij de jaarrekening respectievelijk aan het beleid en de onderbouwing van de tussentijdse winstneming voldoende aandacht worden besteed. Daarnaast moet in deze paragraaf conform de nota grondbeleid worden ingegaan op het weerstandsvermogen.

In de praktijk worden deze richtlijn en regels zowel bij de programmarekening als de –begroting reeds toegepast.